近日，國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號），對企業(yè)所得稅扣除憑證做詳細規(guī)定。新企業(yè)所得稅法實施以來，僅對稅前扣除做了“有關(guān)、合理”的框架性規(guī)定，一直以來無具體細則落地，稅前扣除憑證成為實務中的爭議焦點。此次扣除憑證管理辦法作為企業(yè)所得稅稅前扣除的基礎性文件，補齊了實務的最大短板，在我國企業(yè)所得稅法規(guī)體系中天然的具有較高地位。
一、稅前扣除憑證管理辦法的現(xiàn)實意義
（一）確立了憑票扣除的法律基礎
我國現(xiàn)行稅收征管體系中，“以票控稅”是稅收管理的核心制度，對我國稅收管理起到了巨大推動作用，從我國稅收實踐來看，這也是符合實際、執(zhí)行有效的管理方法。在我國流轉(zhuǎn)稅體系中，“以票控稅”制度以稅收法規(guī)的形式予以固定：增值稅中，規(guī)定以專用發(fā)票、海關(guān)繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等稅收票據(jù)作為合法有效的扣稅憑證；消費稅中，如成品油以專用發(fā)票、海關(guān)進口消費稅專用繳款書、稅收繳款書為憑據(jù)，按規(guī)定計算扣除已納消費稅稅款。
在我國企業(yè)所得稅管理中，雖無具體法規(guī)對“以票控稅”制度作出明確規(guī)定，但實際上稅務機關(guān)已將其付諸實踐，即：屬于流轉(zhuǎn)稅應稅范圍的，發(fā)票應作為必要的扣稅憑證。《國家稅務總局關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕80號）規(guī)定：“納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷?！薄?/span>國家稅務總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號）規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)?！薄?/span>進一步加強稅收征管若干具體措施》（國稅發(fā)〔2009〕114號）規(guī)定“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。納稅人所取得的發(fā)票，填寫項目必須齊全，內(nèi)容必須真實，否則將不得在稅前扣除。”
同時，也有觀點認為，無論是80號、88號還是114號文件，均規(guī)定取得發(fā)票不符合規(guī)范不得扣除，但未規(guī)定未取得發(fā)票不得在稅前扣除，未規(guī)定發(fā)票是稅前扣除的必要憑據(jù)，即“對無發(fā)票稅前扣除行為，稅法無禁止性規(guī)定”?！耙云笨囟悺痹诜蛇壿嬌先狈乐斝?，具體涉及行政訴訟，亦有稅務機關(guān)因此問題敗訴的案例，2015年江蘇淮安國稅局在善意取得發(fā)票系列案件中（2014淮中行終字第0139號、2015淮中行終字第00034號），因缺乏必要的法律支撐而多次敗訴，在業(yè)內(nèi)引起轟動。
此次管理辦法明確規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證?！睘槠髽I(yè)所得稅憑證管理制度打下了堅實基礎。
（二）明確了憑票扣除的具體要求
管理辦法除規(guī)定“以票控稅”作為企業(yè)所得稅管理基礎外，還對具體的發(fā)票取得問題進行了明確，避免了實務執(zhí)行的誤區(qū)。一是只有屬于增值稅應稅范圍的，才需要對是否取得發(fā)票作進一步的要求；二是屬于增值稅應稅范圍的，對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，發(fā)票并非必要的扣除憑證；三是匯算清繳前沒有取得發(fā)票的，若企業(yè)作了扣除，在后續(xù)稅務檢查中發(fā)現(xiàn)，按照要求在補充之日起60日內(nèi)補開換開的，準予扣除且不加收滯納金，否則不得在發(fā)生年度稅前扣除。
同時，管理辦法還對企業(yè)憑票扣除的追補問題，予以再次明確：若企業(yè)未作扣除的，則可以在5年內(nèi)補開換開，作追溯扣除。此規(guī)定重述了國家稅務總局公告2012年15號和國家稅務總局公告2011年25號相關(guān)原則，與政府簡政放權(quán)、優(yōu)化營商環(huán)境的改革方向相契合。
（三）夯實了憑票扣除的法律邏輯
管理辦法中，對于扣除憑證的總體要求在第四條中作了原則性規(guī)定，但同時需注意，取得發(fā)票扣除憑證，并非當然可以扣除，在實際操作中，相關(guān)管理者應對業(yè)務真實性保持職業(yè)謹慎。管理辦法規(guī)定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則”。此規(guī)定與法律證據(jù)的真實性、合法性、相關(guān)性要求一脈相承。
真實性，是指相關(guān)證據(jù)必須是能證明案件是真實發(fā)生的、不依賴于主觀意識而存在的客觀事實。這一客觀事實只能發(fā)生在主體進行民事、經(jīng)濟活動中，發(fā)生在訴訟法律關(guān)系形成、變更或消滅的過程中，真實性是法律證據(jù)的最基本的特征。合法性，是指證據(jù)必須由當事人按照法定程序提供，即訴訟證據(jù)不論是當事人提供的還是人民法院主動調(diào)查收集的，都要符合法律規(guī)定的程序，不按照法定程序提供、調(diào)查收集的證據(jù)不能作為認定法律事實的根據(jù)。關(guān)聯(lián)性，是指作為證據(jù)的事實不僅是一種客觀存在，而且它必須是與案件所要查明的事實存在邏輯上的聯(lián)系，如果作為證據(jù)的事實與要證明的事實沒有聯(lián)系，即使它是真實的，也不能作為證明爭議事實的證據(jù)。
同時，管理辦法要求企業(yè)對業(yè)務真實性負有舉證責任：企業(yè)應將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實稅前扣除憑證的真實性。
二、管理辦法對于稅收實踐充分考量
在稅收征管中，稅務部門往往存在過分依賴發(fā)票的管理實際，甚至出現(xiàn)將發(fā)票作為唯一稅前扣除憑證的極端現(xiàn)象，而對企業(yè)所得稅扣除憑證的其他要素缺乏必要的關(guān)注或職業(yè)敏感，此次管理辦法對于實務中無法取得發(fā)票的現(xiàn)實問題，進行了充分考慮。
（一）明確了“分割單”作為境內(nèi)業(yè)務有效扣除憑證
對于關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務和境內(nèi)勞務，管理辦法規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應納增值稅勞務(以下簡稱“應稅勞務”)發(fā)生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應稅勞務發(fā)生的支出，采取分攤方式的，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。
在此規(guī)定以前，企業(yè)所得稅對于“分割單”在企業(yè)聯(lián)合境外勞務，國家稅務總局曾以《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（總局公告2017年第41號）作出規(guī)定：企業(yè)以總分包或聯(lián)合體方式在境外實施工程項目，其來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可按本公告規(guī)定以總承包企業(yè)或聯(lián)合體主導方企業(yè)開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單（總分包方式）》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進行稅收抵免。
此次管理辦法，將“分割單”的做法，由國際稅領域延伸至國內(nèi)企業(yè)所得稅管理范圍。
（二）明確了應取得、未取得發(fā)票特殊情況的處理
在稅收實務中，由于種種原因，納稅人無法及時取得發(fā)票，對于此類問題，管理辦法以匯算清繳為節(jié)點進行了劃分，并做具體規(guī)定。
對于匯算清繳前，管理辦法規(guī)定：企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應當在當年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。
對于匯算清繳后，管理辦法規(guī)定：匯算清繳期結(jié)束后，稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應當自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應當按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料。
同時，對于確實無法取得發(fā)票的特殊情況，管理辦法依據(jù)真實性原則，做出如下規(guī)定：企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：（一）無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；（二）相關(guān)業(yè)務活動的合同或者協(xié)議；（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；（四）貨物運輸?shù)淖C明資料；（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。
三、稅收實踐中仍有一些問題需要明確處理辦法
（一）違反舉證責任的處罰問題
管理辦法規(guī)定：“企業(yè)應將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實稅前扣除憑證的真實性?！备鶕?jù)此規(guī)定，納稅人對業(yè)務真實性負有舉證責任，并有義務保存必要的證明材料，但公告未對相關(guān)資料未留存?zhèn)洳榈暮蠊骶唧w明確，根據(jù)前述證據(jù)理論，若未留存?zhèn)洳榈模瑢е轮С鑫磳嶋H支出的事實認定結(jié)果，從而不能在稅前扣除。在當前證據(jù)意識薄弱理念缺失的社會環(huán)境下，應當作實質(zhì)性規(guī)定，如：未留存?zhèn)洳?，或相關(guān)資料證明力不足的，不得扣除。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）雖已廢止，但筆者認為其中的部分條款，在今天仍有必要予以繼續(xù)施行，其五十二條規(guī)定：納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費、會議費、董事會費，主管稅務機關(guān)要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除。差旅費的證明材料應包括：出差人員姓名、地點、時間、任務、支付憑證等。會議費證明材料應包括：會議時間、地點、出席人員、內(nèi)容、目的、費用標準、支付憑證等。目前，有不少地方出臺的稅收規(guī)范性文件延續(xù)了上述規(guī)定，如《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（蘇地稅規(guī)〔2011〕13號）。
（二）發(fā)票取得時間和扣除時間的協(xié)調(diào)問題
由于增值稅納稅義務發(fā)生時間與發(fā)票開具時間不完全一致，所得稅上的收入確認時間與增值稅納稅義務發(fā)生時間也不盡相同，與發(fā)票開具時間更是千差萬別，以流轉(zhuǎn)稅要求完全硬套企業(yè)所得稅管理，將出現(xiàn)發(fā)票取得的時間性差異。同時，企業(yè)所得稅法中成本費用的扣除截止，以權(quán)責發(fā)生制為一般性原則，發(fā)票開具時間，更多的是以收付實現(xiàn)制為基礎，銷售方往往是在實際收到款項時才開具發(fā)票。比如，在長期不動產(chǎn)租賃中，對于預付款租賃而言，不存在問題，因為扣除時間在取得發(fā)票之后；但對于如長期貸款服務到期一次性還本付息而言，發(fā)票開具時間是在貸款到期日，而利息費用的扣除按照權(quán)責發(fā)生制原則在開具發(fā)票之前，此時間性差異無法解決。在稅收實踐中，納稅人只能依據(jù)之后開具的發(fā)票予以追補扣除，增加了稅收遵從成本。
（三）應辦未辦稅務登記的發(fā)票提供方問題
對于企業(yè)的貨物、服務提供方，已經(jīng)辦理稅務登記的，管理辦法規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。
對于企業(yè)的貨物、服務提供方，無需辦理稅務登記的，管理辦法規(guī)定：對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息。
但是，現(xiàn)實稅收管理中還存在應辦理稅務登記，而實際未辦理稅務登記的特殊情況，在此情況下是否仍以發(fā)票作為稅前扣除憑證，還是作為管理辦法規(guī)定的例外情況，即無法取得發(fā)票的特殊情況予以豁免，以真實性證據(jù)作為扣除憑據(jù)，管理辦法未有明確說明?？紤]未辦稅務登記已經(jīng)違反相關(guān)規(guī)定的實際，如納入管理辦法第十四條特殊考慮，依據(jù)合同及相關(guān)協(xié)議作為扣除憑據(jù)，勢必影響橫向的稅收公平，也是對守法經(jīng)營的納稅人的不正當競爭。
在社會經(jīng)濟不斷發(fā)展的現(xiàn)實之下，新的經(jīng)濟行為和經(jīng)營活動不斷涌現(xiàn)，原有稅收法律規(guī)定無法涵蓋所有的經(jīng)濟活動，在此種現(xiàn)實之下，稅收實踐必然先行于稅收立法。稅務總局及時出臺新的管理辦法，合理、及時的將稅收實踐經(jīng)驗與稅收法律的制定相結(jié)合，實現(xiàn)了稅收實踐與稅收立法的統(tǒng)一，規(guī)范了征納雙方的法律權(quán)利和法律義務，為我國稅收制度的有序發(fā)展奠定了堅實基礎。