一、現(xiàn)行增值稅政策和解釋口徑
對于土地一級(jí)開發(fā)的營業(yè)稅或者增值稅政策，國家層面尚沒有明確規(guī)定。營改增以后，河北、北京、安徽和湖北相繼給出了若干解釋口徑。
(一)河北省解釋口徑
納稅人(以下稱投資方)與地方政府合作，投資政府土地改造項(xiàng)目(包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作)。符合《關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局2013年第15號(hào)公告)所規(guī)定的“投資行為”的，取得的投資收益不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。投資方收取固定或保底收益的，按照貸款服務(wù)稅目征收增值稅。
如納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入屬于“建筑服務(wù)”稅目;其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“經(jīng)紀(jì)代理”稅目。
(二)北京市解釋口徑
1、依據(jù)《北京國稅營改增熱點(diǎn)問題(2016年6月17日)》規(guī)定，“納稅人從事一級(jí)土地開發(fā)取得的收入，按照提供建筑服務(wù)繳納增值稅?！?/span>
2、依據(jù)《北京市規(guī)劃和國土資源管理委員會(huì) 北京市國稅局 北京市地稅局 北京市財(cái)政局關(guān)于土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目涉及增值稅發(fā)票等有關(guān)問題的通知》(市規(guī)劃國土發(fā)[2017]186號(hào))規(guī)定，“政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)為主體、委托企業(yè)實(shí)施的土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目中，受托企業(yè)從政府儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)收取款項(xiàng)并代為支付的行為屬于代收轉(zhuǎn)付，其收取的該部分款項(xiàng)不屬于增值稅征收范圍，不開具增值稅發(fā)票。政府儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)須使用受托企業(yè)開具的收據(jù)和儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)開戶銀行回單作為記賬憑證。
受托一級(jí)開發(fā)企業(yè)代為支付的款項(xiàng)不屬于增值稅征收范圍或最終收款方不能自行開具發(fā)票的，受托一級(jí)開發(fā)企業(yè)可以取得收據(jù)，并以收據(jù)和開戶銀行回單作為資金往來憑證?！?/span>
(三)安徽省解釋口徑
納稅人在一級(jí)土地開發(fā)工程中，提供拆遷、土地平整、三通一平或七通一平服務(wù)取得的收入按建筑服務(wù)繳稅;對其向政府提供支付拆借款資金取得的利息收入，按貸款服務(wù)繳稅。
(四)湖北省解釋口徑
湖北省國稅局2017年12月29日發(fā)布《湖北省營改增問題集》，其中第31項(xiàng)解答如下：
31.房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地一級(jí)開發(fā)，適用一般計(jì)稅方法的，其銷售額能否扣除相應(yīng)的土地價(jià)款?
可以扣除。
二、增值稅解釋口徑的可行性分析
(一)投資行為
1、國家稅務(wù)總局2013年第15號(hào)公告規(guī)定，“當(dāng)該地塊符合國家土地出讓條件時(shí)，地方政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓，若成交價(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔(dān);若成交價(jià)超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方?！睂τ谶@種自負(fù)盈虧的行為，屬于投資行為。
2、國家稅務(wù)總局2013年第15號(hào)公告規(guī)定，投資行為不征收營業(yè)稅。
3、營改增以后，雖然國家稅務(wù)總局2013年第15號(hào)公告自動(dòng)失效，但是其“投資行為”的定性規(guī)則沒有改變。因此，河北省國稅局明確規(guī)定，符合15號(hào)公告規(guī)定的“投資行為”不屬于增值稅征稅范圍。
4、考慮到土地一級(jí)開發(fā)的復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)等諸因素，投資者在與政府合作進(jìn)行土地改造時(shí)，基本上不會(huì)選擇“自負(fù)盈虧”的模式。因此，土地一級(jí)開發(fā)適用“投資行為”不征收增值稅的應(yīng)用概率幾乎為零。
(二)建筑服務(wù)
1、河北、安徽兩省國稅局規(guī)定，在一級(jí)土地開發(fā)工程中，提供建筑物拆除和土地平整等服務(wù)取得的收入，按照“建筑服務(wù)”稅目繳納增值稅。
也就是說，納稅人土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目取得的收入，其中屬于拆遷、平整等收入按照“建筑業(yè)”繳納增值稅，自2018年5月1日起一般計(jì)稅的稅率為10%，簡易計(jì)稅的征收率為3%。
2、北京市國稅局規(guī)定，從事一級(jí)土地開發(fā)取得的收入，按照提供建筑服務(wù)繳納增值稅。
也就是說，納稅人土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目取得的全部收入，按照“建筑業(yè)”繳納增值稅。但是考慮到拆遷補(bǔ)償費(fèi)和利息支出等無法扣除，且簡易計(jì)稅時(shí)設(shè)計(jì)費(fèi)等非建筑分包支出不能差額征稅，市規(guī)劃國土發(fā)[2017]186號(hào)文件給出了“代收轉(zhuǎn)付”款項(xiàng)不征稅、不開票的規(guī)定。
從法理意義上講，北京市的解釋已經(jīng)突破了法律解釋的底線，其文件的法律效力和可持續(xù)性將受到質(zhì)疑。
(三)金融服務(wù)
1、安徽省國稅局規(guī)定，納稅人在一級(jí)土地開發(fā)工程中，對其向政府提供支付拆借款資金取得的利息收入，按貸款服務(wù)繳稅。
2、按貸款服務(wù)6%的稅率繳納增值稅，土地一級(jí)開發(fā)企業(yè)向銀行等機(jī)構(gòu)支付的利息，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。
(四)經(jīng)紀(jì)代理
1、河北省國稅局規(guī)定，納稅人代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“經(jīng)紀(jì)代理”稅目。
2、依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2)第一條第(三)項(xiàng)之4點(diǎn)規(guī)定，“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。”
經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的稅率為6%。
3、納稅人代政府方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，然后向政府收取時(shí)，如果將拆遷補(bǔ)償費(fèi)和代理費(fèi)一并開具發(fā)票，依據(jù)上述規(guī)定繳納增值稅時(shí)不能扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
(五)銷售土地使用權(quán)
1、湖北省國稅局規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地一級(jí)開發(fā)，適用一般計(jì)稅方法的，其銷售額可以扣除相應(yīng)的土地價(jià)款。
從2018年5月1日起，銷售土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)適用一般計(jì)稅的，稅率為10%。
2、土地一級(jí)開發(fā)實(shí)際上是一種代收儲(chǔ)、代整理的行為，土地是以政府方的名義收儲(chǔ)，并以政府方的名義對外掛牌出讓，房地產(chǎn)企業(yè)不存在實(shí)質(zhì)上的土地使用權(quán)或者不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。因此，除非土地一級(jí)開發(fā)企業(yè)以自己的名義收儲(chǔ)并整理土地，否則“扣除相應(yīng)的土地價(jià)款”規(guī)定，在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用概率也幾乎為零。
三、實(shí)務(wù)操作建議
綜合現(xiàn)行增值稅政策和解釋口徑，以及可行性分析，針對******棚戶區(qū)改造項(xiàng)目的實(shí)際情況，提出如下增值稅處理建議：
(一)稅種(稅目)登記方面的建議
1、依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條和《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1)第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。
土地一級(jí)開發(fā)不涉及貨物，因此不屬于混合銷售行為。
2、依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1)第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。
因此，如果土地一級(jí)開發(fā)合同不能分別注明或者財(cái)務(wù)上不能分別核算收入款項(xiàng)的，從高適用建筑業(yè)11%的稅率。
3、如果合同能夠分別注明，且分別核算建筑物拆除和土地平整收入、利息收入、經(jīng)紀(jì)代理收入的，應(yīng)當(dāng)分別不同稅目繳納增值稅。
4、合同上能夠分別注明、財(cái)務(wù)上分別核算的，分別繳納增值稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請分別辦理建筑服務(wù)、金融服務(wù)和經(jīng)紀(jì)代理等三個(gè)不同稅目的增值稅稅種登記。
(二)合同(協(xié)議)簽訂方面的建議
1、《******棚戶區(qū)改造項(xiàng)目可行性研究報(bào)告》對于項(xiàng)目還款來源進(jìn)行了分析，項(xiàng)目還款來源是投資回報(bào)渠道，不是投資回報(bào)的計(jì)取依據(jù)。投資回報(bào)應(yīng)當(dāng)根據(jù)總投資分項(xiàng)計(jì)算、分別計(jì)取。
2、在簽訂《******棚戶區(qū)改造項(xiàng)目政府采購合同》時(shí)，建議在明確中標(biāo)總金額的同時(shí)，分別明確建筑物拆除和土地平整收入、利息收入、經(jīng)紀(jì)代理收入和代付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。
3、為避免代為支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用征稅而增加不必要的成本，建議在《政府采購合同》中明確，中標(biāo)總金額中代為支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，中標(biāo)方(土地一級(jí)開發(fā)企業(yè))在向政府方收取時(shí)，不需要開具增值稅發(fā)票。政府方憑拆遷補(bǔ)償協(xié)議和被拆遷對象的簽收清單在拆遷補(bǔ)償費(fèi)預(yù)算中列支。中標(biāo)方代付和收取時(shí)，均通過往來科目處理。