現(xiàn)實生活中，房地產開發(fā)企業(yè)在預售商品房時經(jīng)常會出現(xiàn)預售許可證尚未到手卻已經(jīng)開始兜售房屋的情況，與客戶簽訂商品房認購書或以各種形式收取客戶的誠意金、認籌金等。此時，開發(fā)商尚不具備預售資格，不能與客戶簽訂商品房預售合同，這種誠意金、認籌金在稅法上應當如何定性、是否確認應稅收入、何時確認應稅收入等等，這些問題都將成為房地產企業(yè)潛在的稅務風險，目前，華稅已接到多家企業(yè)關于此類問題的咨詢。一旦主管稅務機關確認房地產企業(yè)存在取得收入后，應申報未申報、應繳稅未繳稅的稅務違法行為，則企業(yè)將面臨補繳稅款、滯納金、加處罰款的行政責任，更有甚者可能面臨偷逃稅的刑事責任。本文結合華稅多年來在稅收立法、房地產涉稅問題咨詢、稅務爭議解決方面的理論和實務經(jīng)驗，就上述問題進行剖析，以期為讀者理解和解決問題提供建議。 隨著住宅調控政策收緊，搖號買房與限購、限貸、限價、限售一起成為樓市調控新標配，與之相匹配的是，購房者需要提交相應的誠意金或認籌金，方可參與搖號買房。目前，上海、深圳、成都、南京、長沙、武漢、杭州、西安等城市，均已將搖號作為調控手段。 近日，深圳某樓盤公開搖號，一共167套住宅產品，前期共繳納誠意金666個籌，按照一個籌500萬誠意金計算，誠意金凍結高達33.3億元。如此高額的款項在稅法上應當如何定性？房地產企業(yè)應當如何進行稅務處理？這些問題需要通過分析誠意金、認籌金的法律性質做出判斷。對于房地產企業(yè)而言，應當充分重視誠意金、認籌金的稅務處理問題，若稅務處理不當，不但無法達到企業(yè)融資的目的，反而可能需要補繳大量的稅金。 一、誠意金的法律性質 誠意金，即意向金，是20世紀90年代從中國港臺地區(qū)傳過來的叫法。這在商品房買賣合同中多有體現(xiàn)，其實法律上并沒有“誠意金”的概念。作為自創(chuàng)的商業(yè)用語，“誠意金”在商品房銷售中，由于供求關系緊張，處于賣方市場的開發(fā)商普遍強勢，由此采取了預售許可證獲得之前便收取費用的方式，用來甄別、圈定客戶。這種做法，往往不能保證所有繳納誠意金的客戶都買到房，只是提供一種與買房相關的潛在機會。 “誠意金”不是法律意義上的定金。房地產開發(fā)企業(yè)在預售前收取誠意金、認籌金，并與搖號、認購等行為掛鉤，這種資金并不具有“定金”性質。從法律意義上講，定金具有擔保效力，擔保未來雙方將簽訂具體買賣合同，繳納定金時，雙方已明確買賣標的物以及價格等。而收取誠意金、認籌金，此時客戶與房地產企業(yè)之間不存在固定合同關系，客戶支付誠意金購買的不是具體的實物或者服務，只是一種購房可能性，并沒有具體的標的物，也未確定價格。因此，誠意金不具有合同效力。 二、誠意金是否屬于預收款 根據(jù)《房地產開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。據(jù)此，有觀點認為房地產企業(yè)在不具備預售條件時所收取的誠意金、認籌金不屬于預收款。 2016年全面“營改增”以后，部分地方稅務機關對于房地產開發(fā)企業(yè)預收款的范圍基本明確為：定金、分期取得的預收款（首付款、按揭款和尾款）和全款等。誠意金、認籌金、訂金等不屬于預收款。 結合對誠意金法律性質的分析，我們認為，在搖號之前，誠意金只是一種購房可能性，沒有具體的標的物、單價、金額等，不屬于預收款。而在客戶搖號中簽、選定房型之后，商品房買賣的標的物、銷售單價、銷售金額亦隨之確定，此時，客戶與開發(fā)商已經(jīng)達成了預售合意，實質上發(fā)生了預售行為，只等取得預售許可證后即可辦理商品房預售合同，所以，此時誠意金的性質已經(jīng)發(fā)生轉變，其實質上應屬于預收款。在實踐中，已有稅務機關對具體標準進行了明確。例如，《河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答之八》對于項目銷售收取的認購金的限制條件：房地產開發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠意金、認籌金等各種名目向購房人收取的款項不同時符合下列條件的均屬于預收款性質，應按規(guī)定預繳增值稅： 1、收取的款項金額不超過5萬元（含5萬元）； 2、收取的款項從收取之日起三個月內退還給購房人。 考慮到現(xiàn)實中房價的實際情況，各地稅務機關可以根據(jù)市場價確定誠意金的金額，而關于退還時間的問題，可以約定為簽訂商品房預售合同之日。在此之前，開發(fā)商收取的誠意金計入“往來款-其他應付款”，稅務上不做處理。在此之后，開發(fā)商應將未中簽客戶的誠意金退還，對于中簽的客戶，其交納的誠意金應確認為預收款，按照稅法規(guī)定進行相應的企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅的處理。 三、預收款的會計處理與稅務處理 房地產開發(fā)企業(yè)收到的預收款，按照《企業(yè)會計準則》和相關的會計制度的規(guī)定并不符合確認收入的條件，但按照稅法相關的規(guī)定需要申報繳納企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅等相關稅費。 ?。ㄒ唬╊A收款的會計處理 為了減輕房地產開發(fā)企業(yè)的資金壓力，按照規(guī)定，企業(yè)在建商品房滿足預售條件時，準予采取預售的方式銷售商品房。企業(yè)與購房者簽訂《商品房預售合同》后，購房者在支付預售款時，未能取得商品的控制權。企業(yè)收到預售款時不能滿足《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的確認收入條件，所以會計上不能確認收入。在實務核算過程中，可使用“預收賬款”科目核算企業(yè)當期收到的預售款。在房地產企業(yè)的預售業(yè)務中，收到預收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；銷售收入實現(xiàn)時，借記“預收賬款”，并按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”。 ?。ǘ╊A收款的稅務處理 若房地產企業(yè)收到的誠意金屬于預收款性質，則在企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅等方面適用各自的稅法規(guī)定。 1、企業(yè)所得稅 根據(jù)《房地產開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)收到預收款時確認收入的實現(xiàn)，按適用的毛利率分季（或月）計算出毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品的計稅毛利率不得低于15％。 第三條規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；（二）開發(fā)產品已開始投入使用；（三）開發(fā)產品已取得了初始產權證明。 在匯算清繳時，房地產開發(fā)企業(yè)與其他企業(yè)的申報表不同的是要填列《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》中的第三部分，房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務計算的納稅調整額事項是專門針對預收款調整的，包括兩個部分的內容：房地產企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品特定業(yè)務計算的納稅調整額和房地產企業(yè)銷售的未完工產品轉完工產品特定業(yè)務計算的納稅調整額，涉及調整的事項有毛利額、稅金及附加、土地增值稅的調整。 2、增值稅 財稅36號文附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為： ?。ㄒ唬┘{稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。 收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。 取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。 （四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。 由上述規(guī)定可以看出，房地產開發(fā)企業(yè)增值稅納稅義務發(fā)生時間大致有三種情況：一是發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；二是開具發(fā)票的當天；三是不動產權屬變更的當天。由于房地產開發(fā)企業(yè)比較特殊，一般采取預收款方式銷售房產，可能簽訂預售合同時收取款項，也可能收取預收款時開具發(fā)票，且其會計上確認收入的時間通常都比較晚，若嚴格按照上述規(guī)定辦理，就會出現(xiàn)項目開發(fā)前期繳納稅款較多、后期留抵稅額較大的問題。 營改增前，房地產企業(yè)采取預收款方式銷售不動產的，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。營改增后，為保證營改增政策的順利實施，關于房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產項目，根據(jù)《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)的規(guī)定，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，不再以收到預收款的當天為增值稅納稅義務發(fā)生時間。同時，各地也出臺了不同的政策指引明確預收款的稅務處理。例如，允許房地產開發(fā)企業(yè)在收到預收款時，向購房者開具增值稅普通發(fā)票，在開具增值稅普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨備注“預收款”。開票金額為實際收到的預收款全款，待下個月申報期內通過《增值稅預繳稅款表》進行申報并按照規(guī)定預繳增值稅。在申報當期增值稅時，不再將已經(jīng)預繳稅款的預收款通過申報表進行體現(xiàn)，將來正式確認收入開具不動產銷售發(fā)票時也不再進行紅字沖回。這些規(guī)定已經(jīng)突破了財稅36號文的相關規(guī)定，成為征納雙方意見不一的重要原因，容易引發(fā)稅務風險。對此，房地產企業(yè)應在遵守稅法的前提下，重視稅法解釋和適用，同時及時關注開票與申報的稅務風險。 3、土地增值稅 根據(jù)《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)收到預收款時，應按照規(guī)定的方法預繳土地增值稅。 依據(jù)《財政部國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）中“三、土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入”的規(guī)定可以確定： 土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款 土地增值稅預繳稅額=（預收款-應預繳增值稅稅款）×預征率 各個地方對于土地增值稅的預征率規(guī)定了不同的標準，例如， 《深圳市地方稅務局關于調整我市土地增值稅預征率的公告》（深地稅告[2010]6號）規(guī)定，普通標準住宅按銷售收入2%預征，別墅為4%，其他類型房產為3%。 《廣州市地方稅務局關于我市土地增值稅預征率的公告》（廣州市地方稅務局公告2017年第7號）規(guī)定: 一、房地產開發(fā)項目分類及預征率 ?。ㄒ唬┳≌?/span> 普通住宅2％，別墅4%，其他非普通住宅3%。 ?。ǘ┥a經(jīng)營類 寫字樓（辦公用房）3％，商業(yè)營業(yè)用房4%。 ?。ㄈ┸囄?％。 ?。ㄋ模Ψ蠌V州市人民政府“廉租住房”“公共租賃住房”及“經(jīng)濟適用住房（含解困房）”規(guī)定的房地產開發(fā)項目，暫不預征土地增值稅，待其項目符合清算條件時按規(guī)定進行清算。 《江蘇省地方稅務局關于調整土地增值稅預征率的公告》（蘇地稅規(guī)[2016]2號）規(guī)定， 一、除本公告第二條、第三條規(guī)定的情形外，南京市、蘇州市市區(qū)（含工業(yè)園區(qū)）普通住宅、非普通住宅、其他類型房產的預征率分別為：2%、3%、4%；其他地區(qū)普通住宅、非普通住宅、其他類型房產的預征率均為2%。 二、預計增值率大于100%且小于或等于200%的房地產開發(fā)項目，預征率為5%；預計增值率大于200%的房地產開發(fā)項目，預征率為8%。 三、公共租賃住房、廉租住房、經(jīng)濟適用房、城市和國有工礦棚區(qū)改造安置住房等保障性住房，仍暫不預征。 《湖南省地方稅務局關于調整土地增值稅預征率的通知》（湘地稅發(fā)[2008]16號）規(guī)定: 三、預征率 1、普通標準住宅為1%。 2、除別墅外的非普通標準住宅為2%。 3、別墅、寫字樓、營業(yè)用房等為3%。 4、單純轉讓土地使用權為5%，然后按土地增值稅有關規(guī)定進行清算，多退少補。 5、對房地產開發(fā)公司既開發(fā)建造普通標準住宅，又開發(fā)建造其他類型商品房的，其銷售收入應分別核算，否則一律從高實行預征。 四、誠意金退還的稅務處理 由于誠意金本身不具有固定合同的效力，對于購房者而言，誠意金的最終用途及是否返還具有較大的不確定性。為了保護消費者的權益，部分地方政府出臺了返還政策，如《四川省消費者權益保護條例》規(guī)定，房地產經(jīng)營者與房屋買受人訂立商品房買賣合同之前，以“誠信金”“排號費”“預購金”等形式收取的費用，買受人改變購買意愿的，經(jīng)營者應當全額退還。結合上文分析，對于搖號前改變購買意愿的客戶以及未中簽的客戶交納的誠意金，由于不屬于預收款，尚未做出稅務處理，房地產企業(yè)通過簽訂退款協(xié)議后，應當將誠意金全額退還；對于已經(jīng)中簽且簽訂商品房買賣合同的客戶，誠意金屬于預收款，房地產企業(yè)已經(jīng)按照稅法規(guī)定作出稅務處理的，應當進行納稅調整，同時關注開具發(fā)票的稅務風險。 總結 在商業(yè)模式不斷創(chuàng)新的情況下，企業(yè)收款名目繁多，而在稅法上，許多經(jīng)營類型和收款名目沒有明確的規(guī)定，如文中提到的誠意金、認籌金、排號費等。企業(yè)在收到此類款項時，應當通過對交易實質、法律性質的分析判斷其是否具有納稅義務，尤其對于房地產企業(yè)而言，一二線城市房地產價格居高不下，誠意金、排號費金額畸高，動輒收取幾億、幾十億的款項，如若稅務處理不當，將面臨巨大的稅務風險和高額的稅金。在注重實質的同時，還應關注申報和開票等稅務問題。 |