此輪營(yíng)改增再度激起關(guān)于“三流一致”***討論和重新思考。本人也就“三流一致”與“虛開(kāi)”談?wù)剛€(gè)人觀點(diǎn)。
一、“三流一致”和“虛開(kāi)”***概述
(一)關(guān)于“三流一致”
關(guān)于“三流一致”***最早文件出處可以追溯到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題***通知》(國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)),該文件對(duì)“關(guān)于增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額***抵扣問(wèn)題”明確規(guī)定:納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù),支付運(yùn)輸費(fèi)用,所支付款項(xiàng)***單位,必須與開(kāi)具抵扣憑證***銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)***單位一致,才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,否則不予抵扣。
所謂***“三流”是指貨物流、發(fā)票流和資金流(“流”就是流向)。為了便于區(qū)分不同“流”***當(dāng)事主體,可以分別取不同***名稱(chēng),即在貨物流中分為銷(xiāo)售方和購(gòu)買(mǎi)方;在發(fā)票流中分為開(kāi)票方和受票方;在資金流中分為收款方和付款方?！叭饕恢隆本褪卿N(xiāo)售方、開(kāi)票方和收款方為同一主體;購(gòu)買(mǎi)方、受票方和付款方為同一主體。
(二)關(guān)于“虛開(kāi)”
“虛開(kāi)”是虛開(kāi)發(fā)票***簡(jiǎn)稱(chēng),包括虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和營(yíng)業(yè)稅發(fā)票等,但通常特指虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票(下文均指虛開(kāi)專(zhuān)票)?！疤撻_(kāi)”除了虛增企業(yè)所得稅稅前扣除金額外,還能虛抵增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,這對(duì)不法分子而言誘惑甚大,對(duì)國(guó)家稅收而言損失甚大。
《國(guó)家稅務(wù)總局轉(zhuǎn)發(fā)<最高人民法院關(guān)于適用〈全國(guó)人民***表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪***決定〉***若干問(wèn)題***解釋>***通知》(國(guó)稅發(fā)[1996]210號(hào))規(guī)定:具有下列行為之一***,屬于“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”:(1)沒(méi)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票;(2)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)***增值稅專(zhuān)用發(fā)票;(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng),但讓他人為自己***開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。根據(jù)這一規(guī)定,“虛開(kāi)”按照實(shí)施主體(類(lèi)似主謀、主犯)可以分為四類(lèi),分別是為他人“虛開(kāi)”、為自己“虛開(kāi)”、讓他人為自己虛開(kāi)和介紹他人“虛開(kāi)”;按照交易和發(fā)票***關(guān)系可以分為三類(lèi),分別是沒(méi)有真實(shí)交易發(fā)生、有交易但金額不符、有交易且金額相符但主體不符。上述兩個(gè)分類(lèi)***情況可以分別組合,如此便衍生出多種“虛開(kāi)”***情況。
由此也可以看出,“虛開(kāi)”***范疇遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出“三流”***比對(duì)內(nèi)容?！疤撻_(kāi)”***本質(zhì)是發(fā)票披露***信息和交易真實(shí)情況不相符,即使“三流一致”,金額不符、品名不符等照樣會(huì)構(gòu)成“虛開(kāi)”。相反,在“三流一致”***情況下,交易各方也可能通過(guò)構(gòu)造虛假交易而達(dá)到“虛開(kāi)”目***。需要說(shuō)明***是,“虛開(kāi)”并不一定都是少繳稅款,給國(guó)家造成稅收損失,而是破壞正常***稅收秩序。比如,甲銷(xiāo)售貨物給乙并向乙收款,但讓丙開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給乙。在這筆交易中,即使丙繳納了相應(yīng)***稅款,仍屬于“虛開(kāi)”,因?yàn)榧撞攀钦嬲?**納稅義務(wù)人,他通過(guò)“虛開(kāi)”逃避納稅義務(wù);丙構(gòu)成同謀;至于乙,則可能是共犯也可能不是(沒(méi)有證據(jù)表明乙知情,構(gòu)成善意取得“虛開(kāi)”發(fā)票)。
(三)“三流一致”和“虛開(kāi)”***關(guān)系
“三流一致”和“虛開(kāi)”相互既不充分也不必要,相關(guān)性不強(qiáng)。即“三流一致”不***表不存在“虛開(kāi)”;“三流不一致”也可能不是“虛開(kāi)”。那為什么“三流一致”會(huì)這么多年成為稅務(wù)機(jī)關(guān)特別是稽查人員***一項(xiàng)檢查利器,許多企業(yè)將其視為不可逾越***“雷區(qū)”呢?其中***一個(gè)主要原因是慣性思維導(dǎo)致***。上世紀(jì)90年***,我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá),專(zhuān)業(yè)分工還不細(xì)致,物流產(chǎn)業(yè)尚處于萌芽狀態(tài)、資金結(jié)算方式比較單一,絕大多數(shù)***交易都是“直接交錢(qián)、直接交貨”,因而國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文要求“三流一致”***規(guī)定符合當(dāng)時(shí)***貿(mào)易狀況。但二十多年過(guò)去了,我國(guó)市場(chǎng)化水平迅猛提高,社會(huì)分工細(xì)化程度今非昔比,而要求“三流一致”***法規(guī)條款還沒(méi)有修改,和日新月異***交易模式發(fā)生了嚴(yán)重沖突。
二、“三流一致”已與當(dāng)前交易模式相背離
現(xiàn)在看來(lái),“三流不一致”卻不屬于“虛開(kāi)”***情況比比皆是,這主要?dú)w結(jié)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和交易模式創(chuàng)新。
例1:北京***貿(mào)易公司接到來(lái)自廣州客戶(hù)***訂單,收款并開(kāi)票;貨物委托上海廠家生產(chǎn)并直接發(fā)貨給廣州客戶(hù)。
例2:《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于銀行承兌匯票背書(shū)行為有關(guān)問(wèn)題***批復(fù)》(國(guó)稅函[2002]525號(hào))給廣西壯族自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局答復(fù)時(shí)明確:鑒于銀行承兌匯票結(jié)算方式***特殊性,納稅人可憑背書(shū)銀行承兌匯票復(fù)印件作為已付款***憑證申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額(如圖1所示)。
筆者認(rèn)為,“三流一致”應(yīng)該從實(shí)質(zhì)上去把握,而非拘泥于形式。在例1中,在不考慮運(yùn)輸成本***情況下,貨物流應(yīng)該先從上海到北京,再由北京發(fā)往廣州。實(shí)務(wù)中,出于節(jié)約運(yùn)輸成本和提高便捷性,上海直接發(fā)貨給廣州,綜合并簡(jiǎn)化了兩筆業(yè)務(wù)***物流,本質(zhì)上貨物仍是由北京貿(mào)易公司銷(xiāo)售并發(fā)出***,實(shí)質(zhì)上“三流一致”,因而不屬于“虛開(kāi)”。在例2中,雖然形式上是開(kāi)票人付款給銷(xiāo)售方,但這筆款項(xiàng)在之前開(kāi)票人和購(gòu)貨方(受票人)之間***交易中已經(jīng)歸屬于購(gòu)貨方(受票人)了,所以實(shí)質(zhì)上仍然是購(gòu)貨方承擔(dān)貨款,“三流一致”,不屬于虛開(kāi)。