金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何財(cái)稅處理？
金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)，指的是在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2017年)應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的預(yù)期信用損失應(yīng)通過(guò)“信用減值損失”科目核算。因此，企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2017年)后，其發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)通過(guò)“信用減值損失”科目核算，不再通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目核算。
一、信用減值損失包括的范圍。信用減值損失主要包括以下幾個(gè)方面：1.貸款損失準(zhǔn)備：用于彌補(bǔ)企業(yè)因借出資金而遭受的預(yù)期信用損失，這種損失將會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流產(chǎn)生不利影響。2.債權(quán)投資減值準(zhǔn)備：用于應(yīng)對(duì)企業(yè)持有的債券或其他證券投資的信用損失。3.壞賬準(zhǔn)備：用于應(yīng)對(duì)企業(yè)的應(yīng)收賬款產(chǎn)生的信用損失，通常是因?yàn)榭蛻魺o(wú)力或不愿意支付應(yīng)收賬款造成的。4.合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：用于應(yīng)對(duì)企業(yè)持有的合同資產(chǎn)產(chǎn)生的信用損失，例如，企業(yè)簽訂合同后客戶無(wú)法履行合同所占用的資產(chǎn)。
二、金融資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。金融資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，是指如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益，其中，債權(quán)性投資的減值損失可以轉(zhuǎn)回，其他債權(quán)投資的減值損失不能通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。
針對(duì)其他債權(quán)投資的處理，一般是通過(guò)借記“長(zhǎng)期債權(quán)投資”進(jìn)行賬務(wù)處理。其他債權(quán)投資的減值準(zhǔn)備的具體處理過(guò)程如下：當(dāng)其他債權(quán)投資的賬面價(jià)值高于其凈現(xiàn)值時(shí)，需要進(jìn)行減值計(jì)提處理，計(jì)提額等于賬面價(jià)值與凈現(xiàn)值差額。而當(dāng)其他債權(quán)投資的凈現(xiàn)值高于賬面價(jià)值時(shí)，可以使用“其他綜合收益”，以轉(zhuǎn)移相應(yīng)減值準(zhǔn)備，即其他債權(quán)投資的減值通過(guò)所有者權(quán)益(其他綜合收益)轉(zhuǎn)回，不能通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是，其他債權(quán)投資的減值計(jì)提也不一定可以全部轉(zhuǎn)回，具體情況要視企業(yè)所在行業(yè)和經(jīng)營(yíng)情況而定：如果企業(yè)所在的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，如經(jīng)濟(jì)下滑、政策等因素導(dǎo)致其他債券投資可能面臨更大的違約風(fēng)險(xiǎn)，那么企業(yè)可以考慮計(jì)提更多的其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，這部分準(zhǔn)備是不可以轉(zhuǎn)回的；如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況良好，行業(yè)發(fā)展前景看好，那么企業(yè)可以適量減少其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提，剩余部分是可以轉(zhuǎn)回的。在實(shí)際應(yīng)用中，其他債權(quán)投資的減值計(jì)提應(yīng)該綜合考慮對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響以及其他市場(chǎng)變動(dòng)因素，合理科學(xué)的計(jì)提減值準(zhǔn)備，保證企業(yè)的財(cái)務(wù)穩(wěn)健。企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)其他債權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，把握市場(chǎng)變化情況，增強(qiáng)企業(yè)的適應(yīng)性和應(yīng)變能力，為企業(yè)的未來(lái)發(fā)展奠定穩(wěn)健的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。
三、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期末以公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，增加或減少該項(xiàng)金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，同時(shí)將變動(dòng)價(jià)值確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，所以不涉及減值測(cè)試，無(wú)須計(jì)提減值準(zhǔn)備。除此以外的金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄如下：
企業(yè)實(shí)際發(fā)生信用損失，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無(wú)法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)批準(zhǔn)的核銷金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”等科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，如“貸款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”“應(yīng)收租賃款”等。若核銷金額大于已計(jì)提的損失準(zhǔn)備，還應(yīng)按其差額借記“信用減值損失”科目。
四、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第(七)款規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得扣除。企業(yè)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不能計(jì)入當(dāng)期損益，不得在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的計(jì)稅基礎(chǔ)確定可扣除的折舊額或攤銷額。如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)因資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)時(shí)，轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并增加企業(yè)的利潤(rùn)總額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報(bào)時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整，即原計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的部分，在轉(zhuǎn)回時(shí)，因價(jià)值恢復(fù)而增加當(dāng)期利潤(rùn)總額的金額，不計(jì)入恢復(fù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
一般來(lái)說(shuō)，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能稅前扣除，但也有例外情形。如金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第85號(hào)）以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第6號(hào)）規(guī)定，金融企業(yè)根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引》（銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號(hào)），對(duì)其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%；（二）次級(jí)類貸款，計(jì)提比例為25%；（三）可疑類貸款，計(jì)提比例為50%；（四）損失類貸款，計(jì)提比例為100%。又如金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號(hào) 4）以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第6號(hào)）規(guī)定，政策性銀行、商業(yè)銀行、財(cái)務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社和金融租賃公司等金融企業(yè)提取的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額（計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額）。準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：（一）貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、信用等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款，包括國(guó)際金融組織貸款、外國(guó)買方信貸、外國(guó)政府貸款、日本國(guó)際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國(guó)政府混合貸款等資產(chǎn)。金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國(guó)債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，以及列舉資產(chǎn)之外的其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。