藥品零售行業(yè)是指從事將購進(jìn)藥品直接銷售給消費(fèi)者的經(jīng)營活動的行業(yè)。按經(jīng)營模式劃分，藥品零售企業(yè)分為藥品零售連鎖企業(yè)的門店和單體（獨(dú)立）零售藥店。
藥品零售連鎖企業(yè)，是指經(jīng)營同類藥品、使用統(tǒng)一商號的若干個門店，在同一總部的管理下，采取統(tǒng)一采購配送、統(tǒng)一質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、采購?fù)N售分離、實(shí)行規(guī)?；芾斫?jīng)營的組織形式，是法人企業(yè)，由總部、配送中心和若干個門店構(gòu)成，總部是連鎖企業(yè)經(jīng)營管理的核心，配送中心是連鎖企業(yè)的物流機(jī)構(gòu)，門店是連鎖企業(yè)的基礎(chǔ)，承擔(dān)日常零售業(yè)務(wù)。
跨地域開辦時可設(shè)立分部，一般分為直營連鎖和加盟連鎖兩種形式；單體（獨(dú)立）零售藥店是我國藥品零售企業(yè)最基本的經(jīng)營模式，一般經(jīng)營規(guī)模不大，獨(dú)立藥店具備單設(shè)的藥品庫房和財物核算系統(tǒng)，主要以靈活經(jīng)營、開展便民服務(wù)的模式見長。
（一）連鎖藥店掛靠現(xiàn)象嚴(yán)重，監(jiān)管難度較大。
由于零售藥店必須取得《藥品經(jīng)營許可證》和通過GSP認(rèn)證方可從事藥品零售業(yè)務(wù)，因此部分規(guī)模較小、實(shí)力較弱、難以取得《藥品經(jīng)營許可證》或通過GSP認(rèn)證的藥店，則通過掛靠的形式加盟藥品零售連鎖企業(yè)，成為連鎖企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)，從而取得藥品零售資格。
總機(jī)構(gòu)一般未將掛靠企業(yè)納入“四統(tǒng)一”管理，主要管理模式有以下兩種：
一是收取管理費(fèi)，控制掛靠企業(yè)的購貨渠道，即掛靠企業(yè)大部分藥品必須通過總機(jī)構(gòu)購入；
二是總機(jī)構(gòu)只收取管理費(fèi)，對掛靠企業(yè)的經(jīng)營活動不加以約束，掛靠企業(yè)擁有完全的自主經(jīng)營權(quán)。對于掛靠企業(yè)，難以通過總機(jī)構(gòu)對其經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)管。
（二）收入結(jié)算形式多樣，缺乏資金監(jiān)控。
藥品零售企業(yè)的收入有移動支付、銀行卡、醫(yī)保卡等結(jié)算方式。一般而言，醫(yī)保卡比例最重，移動支付次之，銀聯(lián)卡份額較少。在移動支付收款方面，存在部分納稅人將其存入以個人名義開立的銀行賬戶或直接坐支的現(xiàn)象。對于通過銀行卡、醫(yī)保結(jié)算的部分，無法直接獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，而是需要通過第三方取得，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人資金變動情況難以及時全面掌握。
（三）發(fā)票使用面低，不易以票控稅。
藥品零售企業(yè)的銷售對象是最終消費(fèi)者，索取發(fā)票的意識薄弱，因此部分零售企業(yè)利用內(nèi)部提貨單或醫(yī)保結(jié)算單代替發(fā)票使用，削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)以票控稅的力度。部分企業(yè)在填開發(fā)票時，商品的品名、數(shù)量、單價填寫不規(guī)范，甚至隨意加以變更，發(fā)票內(nèi)容無法真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營活動。
（四）核算不健全，不利于稅源監(jiān)控。
由于現(xiàn)金交易和消費(fèi)者不索取發(fā)票的現(xiàn)象普遍存在，為藥品零售企業(yè)購進(jìn)不入賬、銷售不做賬、截留收入不申報創(chuàng)造了條件。
因此，盡管藥品零售企業(yè)按照GSP認(rèn)證的規(guī)定安裝了核算軟件，但部分企業(yè)僅在藥監(jiān)局檢查之前，按照檢查要求突擊采購藥品并在軟件中予以核算，日常銷售根本不通過該軟件核算或僅將部分藥品通過該軟件核算。
其他大部分藥品及非藥品種的核算游離于該軟件以外，對未通過GSP系統(tǒng)核算的部分，企業(yè)一般設(shè)置賬外賬進(jìn)行管理，甚至有的企業(yè)對通過GSP核算的部分也不按規(guī)定進(jìn)行申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時往往以系統(tǒng)崩潰、數(shù)據(jù)丟失等理由不提供GSP系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏有效方法對其進(jìn)行核實(shí)，稅款流失情況比較嚴(yán)重。
（五）經(jīng)營品種繁多，不便庫存核實(shí)。
藥品零售企業(yè)經(jīng)營品種成百上千，雖然藥監(jiān)局要求各藥店建立GSP系統(tǒng)來核算藥品的購銷存情況，但現(xiàn)有藥店除了經(jīng)營藥品外還經(jīng)營保健品等非藥商品，非藥商品不在藥監(jiān)局監(jiān)管檢查范圍內(nèi)的，企業(yè)可以不錄入GSP系統(tǒng)，且GSP系統(tǒng)由企業(yè)自行購買或委托開發(fā)，企業(yè)錄入、修改數(shù)據(jù)的隨意性大，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)通過GSP系統(tǒng)掌握藥店真實(shí)購銷存情況的難度較大。
由于醫(yī)保部門對醫(yī)?？ㄋ⒖ㄏM(fèi)的品種存在限制，醫(yī)保定點(diǎn)藥店在銷售非醫(yī)保藥品用醫(yī)?？ńY(jié)算時，在醫(yī)保結(jié)算系統(tǒng)中會變換品名和數(shù)量（實(shí)際銷售品名和數(shù)量用GSP系統(tǒng)或真實(shí)反映其購銷存情況的系統(tǒng)控制），所以醫(yī)保結(jié)算系統(tǒng)中也無法核實(shí)企業(yè)真實(shí)的銷售品種、數(shù)量，而只能對銷售金額進(jìn)行控制。由于購銷存數(shù)量難以核定，對企業(yè)由于過期、變質(zhì)、破損、丟失等非正常原因造成損失需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計稅基數(shù)也難以核實(shí)。
（六）返利、促銷、出租柜臺等業(yè)務(wù)涉稅處理不規(guī)范。
部分藥品零售企業(yè)由于年購貨量大，年終可以從供應(yīng)商取得返利，返利形式分為實(shí)物返利或現(xiàn)金返利。部分企業(yè)在收到返利時，既不做賬務(wù)處理也不做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，或是把返利收入掛往來賬，再通過其他名目轉(zhuǎn)出。
藥品零售企業(yè)為了吸引消費(fèi)者，會采用一定的促銷手段，包括會員積分換禮、買贈等，促銷的商品有的是供應(yīng)商提供，有的是藥店自行負(fù)擔(dān)，發(fā)生的費(fèi)用一般作為銷售費(fèi)用列支，增值稅未按視同銷售計提銷項(xiàng)稅。藥店里出租柜臺或是允許供應(yīng)商在店內(nèi)做推廣收取的租金或是宣傳費(fèi)用不入賬或是長期掛往來賬。
二、醫(yī)藥零售業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險分析方法
（一）利用外部信息測算增值稅應(yīng)稅收入
根據(jù)醫(yī)藥零售行業(yè)增值稅應(yīng)稅收入特點(diǎn)，醫(yī)藥零售行業(yè)銷售貨物的收款方式基本上都是直接收款，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款憑證的當(dāng)天。具體收款方式可分為醫(yī)保卡劃賬、移動支付及銀行卡收款三種，現(xiàn)金收款屬于已收到銷售款項(xiàng)，而醫(yī)?？▌澷~、銀行卡劃賬應(yīng)屬于取得索取銷售款憑證行為。
根據(jù)該行業(yè)這一普遍特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過納稅人收款和索取銷售款憑證口徑測算增值稅應(yīng)稅銷售收入控制數(shù)和評估期銷售收入差異值這兩個主體指標(biāo)，同時參考現(xiàn)金收款占醫(yī)保卡劃賬金額百分比這一輔助指標(biāo)，從而確定納稅人現(xiàn)金銷售收入部分的合理范圍，對納稅人現(xiàn)金銷售部分收入加以進(jìn)一步評估確認(rèn)。
增值稅應(yīng)稅銷售收入控制數(shù)≥（醫(yī)?？▌澷~金額+移動支付收款金額+評估期銀行卡收款金額-免稅貨物銷售收入）÷（1+應(yīng)稅銷售收入適用增值稅率或征收率）
銷售收入差異值=增值稅應(yīng)稅銷售收入控制數(shù)-增值稅應(yīng)稅銷售收入申報數(shù)
移動支付收款金額占醫(yī)?？▌澷~金額百分比=調(diào)查期現(xiàn)金收款金額÷調(diào)查期醫(yī)?？▌澷~金額×100%（標(biāo)準(zhǔn)值系數(shù)）
移動支付銷售收入（按占醫(yī)保卡劃賬金額比例測算）=醫(yī)?？▌澷~金額×移動支付收款金額占醫(yī)?？▌澷~金額比例（標(biāo)準(zhǔn)值系數(shù)）÷（1+應(yīng)稅銷售收入適用增值稅率或征收率）
標(biāo)準(zhǔn)值系數(shù)參考范圍：可以根據(jù)對樣本企業(yè)的分析，推算移動支付收款占醫(yī)?？▌澷~金額及移動支付收款占總收款金額的情況。
（二）利用銷售毛利率和持續(xù)經(jīng)營所需必要費(fèi)用測算增值稅應(yīng)稅收入
毛利是指商業(yè)企業(yè)銷售收入與銷售成本的差額，毛利率是毛利額與商業(yè)企業(yè)經(jīng)營收入的比率。毛利率法就是通過毛利率指標(biāo)測算企業(yè)應(yīng)稅銷售收入，并與企業(yè)申報信息進(jìn)行對比分析的一種方法。部分從事藥品零售的增值稅納稅人，由于其經(jīng)營規(guī)模較小且無醫(yī)保定點(diǎn)藥店資格，財務(wù)核算制度也不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難通過醫(yī)保定點(diǎn)納稅人評估期增值稅應(yīng)稅收入控制公式確定其增值稅應(yīng)稅收入。
此類藥店經(jīng)營多年、長虧不倒，鑒于納稅人持續(xù)經(jīng)營的前提是保本，所以通過對其持續(xù)經(jīng)營所需必要費(fèi)用的核實(shí)，根據(jù)盈虧平衡點(diǎn)理論核實(shí)其增值稅應(yīng)稅收入控制數(shù)是一種較為有效的方法?；谝陨侠碚摚u估期藥品零售毛利應(yīng)該大于等于評估期持續(xù)經(jīng)營所需必要費(fèi)用。
增值稅應(yīng)稅收入控制數(shù)（非醫(yī)保定點(diǎn)納稅人）≥藥品零售毛利額（持續(xù)經(jīng)營所需必要費(fèi)用）÷藥品零售行業(yè)平均銷售毛利率（區(qū)間數(shù)）
藥品零售毛利額（采用進(jìn)價核算）=本期購進(jìn)商品金額×毛利率-（期末庫存商品金額-期初庫存商品金額）×毛利率
藥品零售毛利額（采用售價核算）=本期購進(jìn)商品金額÷（1-毛利率）×毛利率-（期末庫存商品金額-期初庫存商品金額）
藥品零售毛利額(核算不健全)≥持續(xù)經(jīng)營所需必要費(fèi)用
標(biāo)準(zhǔn)值參考范圍：根據(jù)對樣本企業(yè)的分析，測算藥品零售行業(yè)平均銷售毛利率。
（三）利用GSP系統(tǒng)測算增值稅應(yīng)稅銷售收入
GSP系統(tǒng)是所有藥品零售企業(yè)必須使用的系統(tǒng)，藥監(jiān)局規(guī)定藥品的購銷存需通過該系統(tǒng)進(jìn)行核算。規(guī)范化藥品零售企業(yè)銷售全部商品（藥品和非藥品）的購銷存，包括供貨單位、采購數(shù)量、采購單價、銷售數(shù)量、銷售單價、報廢等情況均在GSP系統(tǒng)中予以反映。不規(guī)范的企業(yè)則根據(jù)藥監(jiān)局的檢查要求，將銷售部分商品的購銷存情況在該系統(tǒng)中加以反映，其余商品的購銷存則采用另外的方法控制核算。
增值稅應(yīng)稅收入+增值稅免稅收入≥GSP系統(tǒng)內(nèi)的銷售收入
三、案例解析
××大藥房連鎖有限公司港灣分店，該企業(yè)于2015年4月8日注冊稅務(wù)登記，注冊性質(zhì)為商業(yè)企業(yè)（藥品零售）。該企業(yè)非“四統(tǒng)一”分支機(jī)構(gòu)，系增值稅小規(guī)模納稅人，屬于掛靠企業(yè)。通過對納稅人2023年1—6月的醫(yī)保結(jié)算單、銀行往來清單、社會保障卡交易系統(tǒng)POS機(jī)、銀行卡POS機(jī)刷卡記錄、發(fā)票開具情況以及出入庫單、移動支付流水賬等情況進(jìn)行詳細(xì)核實(shí)，具體情況如下：
1.發(fā)票使用情況核查比對：經(jīng)過檢查所開具發(fā)票與門店收銀機(jī)、銀行卡POS機(jī)逐一核對，發(fā)現(xiàn)有部分移動支付收入未申報納稅，不含稅金額為57812.40元。
2.會計核算方面：購進(jìn)及銷售明細(xì)賬清晰，交易資金主要以銀行結(jié)算為主，大規(guī)模的現(xiàn)金交易暫可排除。
3.賬外經(jīng)營及隱瞞銷售收入現(xiàn)象：通過查看社保局的醫(yī)?？ńY(jié)算回單，發(fā)現(xiàn)醫(yī)保卡收入與申報收入相差甚遠(yuǎn)，確實(shí)存在少報銷售收入現(xiàn)象，少報不含稅銷售收入150.77萬元。
涉稅處理：（1）將2023年1—6月醫(yī)療保險卡結(jié)算信息與納稅人所屬期申報信息進(jìn)行比對，發(fā)現(xiàn)該納稅人不同程度地存在隱匿銷售收入問題。該戶申報的銷售收入小于醫(yī)?？ㄤN售收入150.77萬元（不含稅），另有部分現(xiàn)金銷售收入5.78萬元（不含稅）企業(yè)未進(jìn)行申報納稅，合計少申報銷售收入156.55萬元（不含稅）。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條相關(guān)規(guī)定：應(yīng)補(bǔ)申報增值稅銷售收入為156.55萬元，按照征收率1%，補(bǔ)繳增值稅1.57萬元，同時補(bǔ)繳相應(yīng)的附加稅，并按規(guī)定加收滯納金。因連續(xù)12個月銷售收入已超過增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，已責(zé)令該企業(yè)辦理增值稅一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。
(2）根據(jù)門面租金、人員工資、水電費(fèi)等估算該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所需必要費(fèi)用1—6月約42.5萬元，銷售毛利率約25%，根據(jù)毛利估算銷售收入：42.5/25%≈170（萬元）。